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企业资产重组四种模式,土地增值税各不同 法律讲坛

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作者 / 毛玮红 来源 / 公众号江苏金鼎英杰律师事务所


  土地增值税是对转让土地及地上建筑包括附着物时所实现的增值额进行征税。:“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。”因此企业出售其土地房产需要缴纳土地增值税,土地增值税税率从30%到60%,显然税负不低。企业的资产重组,包括收购、合并或分立等方式,往往涉及土地房产的调整。为了控制重组成本,必须关注是否需要以及如何缴纳土地增值税。


  本文对不同资产重组模式情形下所涉及的土地增值税问题展开讨论。鉴于税务部门对房地产开发企业转让土地及地上建筑物有特殊规定,已做了专门规定,本文所针对的企业均指有主营业务的非房地产开发企业。


  一、资产收购


  根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下称“59号文”),资产收购是指一家企业(受让企业)购买另一家企业(转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价可以是现金、实物资产或股权。由于资产权属主体发生了变更,如果该经营性资产含土地及地上建筑物,则属于转让土地房产行为,无论受让方采取何种方式支付对价,都视为转让企业取得了收入,如该等收入按暂行条例规定减去可扣除项目金额后有余额,视为转让行为实现了土地增值,企业应当按照暂行条例的规定缴纳土地增值税。


  二、股权收购


  根据59号文,股权收购是指一家企业(以下称“收购企业”)购买另一家企业(以下称“被收购企业”)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合,由于股权收购是股东之间交易,被收购企业法律主体未发生变化,只是股东及股权结构发生变化,资产包括土地房产权属没有发生变更,一般情况下无需缴纳增值税。


  但实践中,也存在税务部门对以转让房地产为盈利目的股权转让行为征收土地增值税的情形,例如:2000年国家税务总局国税函[2000]687号《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》指出,鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,对此应按土地增值税的规定征税。又如皖地税政三字[1996]367号《关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》指出,对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系,正常撤资的,其股权转让行为,暂不征收土地增值税;对以转让房地产为盈利目的的股权转让,应按规定征收土地增值税。


  综上所述,税务部门对某些特殊的交易行为采取了个案认定的处理方式,判断标准有:一,被收购企业的资产是否主要由土地使用权、地上建筑物及附着物构成;二,股权转让目的以及转让的股权比例。实践中股权转让情况多样复杂,企业股权转让行为是否属于特殊行为需具体分析和评估,并需与税务部门进行沟通以获得认可。


  三、企业合并重组


  根据59号文,合并是指一家或多家企业(以下称“被合并企业”)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称“合并企业”),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。合并主要分为吸收合并——即存续企业取得被合并企业土地房产并继承被合并企业全部债权债务——与新设合并——即被合并企业将其全部的资产与负债重新投资新设企业。合并后,被合并企业主体资格均消灭。


  根据《暂行条例》,土地增值税的纳税义务人为转让房地产并取得收入的单位和个人,《土地增值税暂行条例实施细则》则明确收入是指转让房地产的全部价款及有关的经济收益。而企业合并时,被合并企业转移的不仅是包括土地房产在内的全部资产还包括了企业负债以及劳动力等要素,同时合并企业法人主体不再存续,并不因此取得收入,而对于存续企业而言,其不仅是接受了房地产,还继承了被合并公司的债权、债务,向被合并企业的股东分配股权或支付非股权对价。因此,被合并企业或者被合并企业股东的行为不符合暂行条例关于土地增值税纳税义务人的规定,不属于应缴纳土地增值税的情形。


  《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条规定,“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。”第三条规定“在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。”结合其他规范性文件,此处的兼并结合可以理解为企业合并。需要注意的是,第一条规定非房地产企业之间的投资、联营暂免增值税,但是投资、联营企业再转让房地产时,还需按规定缴纳增值税。而对于第三条,兼并企业今后再转让该部分房地产时是否需缴纳增值税未予明确,实践中各地税务部门存在不同处理方式。


  四、企业分立重组


  根据59号文,分立是指一家企业(以下称“被分立企业”)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称“分立企业”),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。与合并不同的是,无论是存续分立还是新设分立,被分立企业分立后继续存在。


  同合并重组类似,无论是存续式分立还是新设式分立,公司分立也是资产、负债、股权、劳动力等要素的同时转移,被分立公司分立时未取得相应的收入和其他经济利益,因此也不需要缴纳土地增值税。


  企业资产重组通常会根据资产状况设计复杂的交易结构,其所涉及到的土地增值税等问题建议应及时与税务部门进行沟通以确认。同时,有些方案还可能涉及营业税、契税、企业所得税,需要综合评估测算才能最后确定是否能实现税负降低。


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