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◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 作者
编者按：近年来，随着我国经济形势步入转型调整的新常态，企业间的并购重组交易频繁发生。为适应企业的重组需求，财政部、国家税务总局频频发文推出税收优惠政策，为企业实施并购重组创造了良好的税收政策环境。华税律师针对企业并购重组交易中主要涉及的税种对其税收优惠政策做如下梳理与汇总。
一、增值税 |
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力直接转让或者分多次转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
符合上述条件的资产转让方为增值税一般纳税人且在资产转让后按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的增值税进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
二、营业税 |
以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
对非上市股份有限公司及有限责任公司的股权转让不征收营业税。
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
三、土地增值税 |
1、企业改制
对非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司、有限责任公司整体改建为股份有限公司、股份有限公司整体改建为有限责任公司的三种情形，改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征收土地增值税。上述整体改建需满足投资主体不变更且改建后企业成绩改建前企业权利、义务的条件。
2、企业合并
两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
3、企业分立
企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
4、投资
单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
需要注意的是，上述关于土地增值税的税收优惠政策均不适用于房地产开发企业。
四、契税 |
1、企业改制
对非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司、有限责任公司改制为股份有限公司、股份有限公司改制为有限责任公司三种情形，满足以下条件的，对改制后公司承受原企业土地、房屋权属的，免征契税：
（1）原企业投资主体存续并在改制后的公司中所持股权或股份比例超过75%的；
（2）改制后的公司承受原企业的权利、义务。
2、事业单位改制
对事业单位改制为企业的情形，分三种情况处理：
（1）原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税；
（2）原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例不足50%的，且改制后企业妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属免征契税；
（3）原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例不足50%的，且改制后企业与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属减半征收契税。
3、企业合并
两个或两个以上的企业，依照法律规定、合同约定，合并为一个企业，且原投资主体存续的，对合并后企业承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。
4、企业分立
企业分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的企业，对分立后企业承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
5、资产划转
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
6、债转股
，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。
7、股权转让
在股权或股份转让中，单位、个人承受公司股权或股份，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
注意要准确把握上述规定中的“投资主体存续”和“投资主体相同”两个概念。投资主体存续是指原企业的投资主体均是重组后新企业的投资主体，投资比例可以发生变化，且可以吸纳新的投资主体成为新企业的投资主体。投资主体相同是指原企业的投资主体均是重组后新企业的投资主体，投资比例可以发生变化，但是不能吸纳新的投资主体成为新企业的投资主体。
| 五、印花税 |
1、企业改制
实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。
企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。
企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
2、企业合并与分立
以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
3、债转股
企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。
| 六、企业所得税 |
相关税收政策文件对企业改制、企业合并、分立、股权置换、债务重组等并购重组交易的适用主体、一般性税务处理、特殊性税务处理的条件、所得税递延方法以及合规性的程序遵从作出了具体的规定，在此不再一一赘述，仅就企业在申请适用税收优惠政策过程中需要特别注意的问题作如下提示：
1、关于税收优惠政策适用的主体适格问题
企业在实施并购重组并申请特殊性税务处理的过程中遇到的一个困扰就是一方交易主体是自然人该如何适用税收优惠政策。以企业分立为例，被分立企业的原投资主体既包括自然人也包括企业，在分立过程中自然人也是一方交易主体，但是财税[2009]59号并没有明确该类交易主体形态能否适用特殊性税务处理。2010年国家税务总局颁行的《企业重组业务企业所得税管理办法》第三条及第四条的规定似乎也为自然人参与的并购重组适用特殊性税务处理设置了障碍。
48号公告第一条规定，股权收购中的转让方、企业合并中被合并企业的股东以及企业分立中被分立企业的股东可以是自然人，修改了《企业重组业务企业所得税管理办法》的第三条的规定。但是，由于《企业重组业务企业所得税管理办法》第四条的规定没有被废止，交易各方仍需要满足同时执行一般性税务处理或者同时执行特殊性税务处理的条件。因此，在股权收购、企业合并和分立交易中，尽管其他交易主体符合特殊性税务处理的条件，但由于存在自然人一方交易主体，其他法人主体是否可以申请享受特殊性税务处理的优惠待遇仍然不够明确。华税律师建议企业在实施重组交易时，应当妥善进行税务筹划安排，适当拆分交易，同时与税务机关保持充分的沟通和交流，争取适用税收优惠政策，并防范税法合规性的风险。
2、关于一项交易符合多种税收优惠政策的优选问题
一项重组交易往往可以理解为不同种类的交易类型。例如，集团企业在其内部子公司之间实施资产重组的，可以有非货币性资产投资、资产划转、以股权支付为对价的资产转让等三种不同的交易路径，每种交易方案都有对应的税收优惠政策。企业应当根据自身的经营和财务状况，结合不同税收优惠政策的适用范围和适用条件，分析和比较不同的交易方案，选取最有利于降低税负成本的方案进行并购重组。
3、确保符合适用税收优惠政策的程序
。国家税务总局2015年第48号公告也不再执行59号文件的申报备案和4号公告的经税务机关确认的做法，而是直接改为年度所得税汇算清缴时进行申报并提交相关资料的方式。尽管税务机关已经将优惠政策适用的申报方式充分简化，但是，拟实施重组交易的企业在适用特殊性税务处理等税收优惠政策时仍然要注重依照相关规定向税务机关履行申报和报告义务，避免因程序不合规而导致适用税收优惠政策存在瑕疵的风险，特别应当注重的程序性因素主要有申报主体的确定、申报的时间和期限、申报的具体内容等等。
附表：企业并购重组的税收优惠政策法律文本汇总表
增值税 | 政策文本 |
1 | 关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 （国家税务总局公告2011年第13号） |
2 | 关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 （国家税务总局公告2013年第66号） |
3 | 关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告 （国家税务总局公告2012年第55号） |
营业税 | 政策文本 |
1 | 国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知 （国税函[2000]961号） |
2 | 财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税[2002]191号） |
3 | 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 （国家税务总局公告2011年第51号） |
土地增值税 | 政策文本 |
1 | 财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税[2015]5号） |
契税 | 政策文本 |
1 | 财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税[2012]4号） |
2 | 财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知（财税[2015]37号） |
印花税 | 政策文本 |
1 | 财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税[2003]183号） |
企业所得税 | 政策文本 |
1 | 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号） |
2 | 国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复（国税函[2009]1号） |
3 | 企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号） |
4 | 财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税[2014]109号） |
5 | 财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税[2014]116号） |
6 | 关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号） |
7 | 关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第33号） |
8 | 关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号） |
9 | 关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号） |
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