【小兵原创】企业重组财税问题关注:以59号文为基础(二)

原创声明

本文由小兵研究团队原创，小兵研究版权所有，转载请注明出处。

转载以及商业使用请联系：18646550653 杜先生

作者：投行小兵

加入小兵研究请发送简历至xiaobingyanjiu2015@126.com

五、第五种重组形式：企业合并

1、税收定义：是指一家或多家企业（以下称为合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并的两种类型为吸收合并和新设合并。

2、会计定义：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从该定义上看，是否形成企业合并，关键要看交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

3、重组日：以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。【问题：股权资产、不动产、债权等均需要变更权属，在工商登记完成变更时，某些资所有权变更手续不一定完成，因此，使重组日难以确定。】

4、被合并企业的税务处理：普通性重组。被合并企业及其股东都应按清算进行税务处理；被合并企业亏损不得在合并企业结转弥补。【问题：在吸收合并中，吸收企业的亏损可以继续弥补，但新设合并，参与企业均需解散，均属于被合并企业，其亏损是否可以弥补？如不可以弥补，是否有违税收中性原则？】

5、被合并企业的税务处理：特殊性重组。（1）被合并企业亏损可以在合并企业结转弥补，但有限额。限额=被合并企业净资产公允价值*当年国债最高利率，上述限额可以在《税法》规定的年限内，由合并企业弥补。探讨的问题：如合并企业2010年被合并，09年亏损500万元，08年为400万元，07年为300万元，06年200万元，05年为100万元，5年合计为1500万元。合并后，当弥补限额为1000万元时，其弥补限额如何进行分配？方法一：由近及远；方法二：由远及近；方法三：不分配，可在规定的限额和年限内按最大化方式进行弥补。（2）被合并企业前相关所得税事项，由合并企业继承，主要是税收优惠政策的继承。 59号文第九条规定吸收合并后的存续企业性质及适用税收优惠政策的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续合并前一年的应纳税所得额（亏损为0）计算。存在的问题：①问题之一：存继企业可以按规定享受优惠政策，但其优惠金额只能按合并前一年的应税所得计算，这一规定没有考虑以后年度的增量因素。②问题之二：存继企业在合并前一年为亏损的，其优惠金额为0，实际上等于以后年度无法享受优惠政策。③问题之三：没有考虑被合并企业因素。

六、第六种重组形式：分立

1、定义：是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业依法的分立。企业分立最主要的特征是被分立企业资产、股权的分割，而不企业将资产用于对外投资。

2、普通性重组：企业分立，当事各方应按下列规定处理：①被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。（仅指留存收益部分）。④被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。（权益如何分割？）

3、特殊性税务处理：分立要适用特殊性税务处理，除了符合一般的5项条件外，还应该符合：①被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；②分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。

4、被分立企业未弥补完亏损处理：被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由存续企业和分立企业分别弥补。分立企业因继承被分立企业资产，而继承被分立企业亏损。

5、被分立企业股东取得分立企业股权计税成本的确定：①如需放弃“旧股”，“新股” 成本以放弃旧股的计税基础确定；②如不需放弃“旧股”，可直接将新股的计税基础确定为0；或者：首先调整被分立的净资产，即按被分立出去的净资产占全分立企业全部净资产的比例，调减原持股的计税基础；然后再将调减的计税基础平均到新股上。

6、特殊性重组条件下非股权支付税务处理：特殊性重组虽然不需要确认股权转让所得或损失；但非股权支付部分仍需确认相应资产的转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。【确认方法：非股权支付对应的资产转让所得或损失 =（被转让资产的公允价一被转让资产的计税基础）* （非股权支付金额/全部被转让资产公允价）】

七、跨境重组：资产收购和股权收购

1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权（交易的主体均在境外，客体在境内），如果：预提所得没有变化且取得股权一方承诺未来三年不转让股权，可以适用特殊性重组。

2、非居民企业向与其具在100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的居民企业股权（交易的主体一个在境内，另一个在境外，客体在境内），此种情况属于同一控制下的股权变更，没形成实际交易；未来交易也不产生税负变化；也没改变其实质性经营活动；税收管理管辖权没有变更，因此可以适用特殊性重组。

3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。与前述情形相比：此种情况会产生税负（税率）的变化，即由25%转化为10%，因此，需要征税。但是，考虑到此种情形没有产生足够的现金流，企业纳税困难，因此，采取分期纳税（10年）的方式进行相关的税务处理。

4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。主要是为国有企业重组改制留下空间。

八、备案管理

当事各方应在重组业务完成当年企业所得税年度申报时向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。具体按：国家税务总局公告2010年第4号执行。

1、在股权支付前提下，有以下特点：①资产收购：形成母子（控股、投资），即被收购方成为收购方新股东，被收购方为母，收购方为子。②资产收购可能伴随股权收购：当被收购资产含有股权投资资产时，可能会出现以下三种税务处理：普通性重组；特殊性重组；以上两者组合：被收购资产不符合特殊性重组条件，但被收购资产占其被投资方股权超过75%时。③股权收购：形成母子（控股、投资），即被收购方的股东成为收购方新股东，被收购方的股东为母，收购方为子，同时又成为被收购方之母，被收购方和被收购方的股东脱离母子关系，成为间接投资（控股）关系；④企业合并：形成整体，即参与合并各方均为合并企业共同的股东；⑤企业分立：形成哥们，分立后各方法律地位平等，相互没有投资关系；⑥债务重组：形成母子（控股、投资），前提是债转股。