【王海勇】完善所得税政策 为企业重组扫除障碍

完善所得税政策 为企业重组扫除障碍

来源：中国税务报  日期：2016-08-31

企业重组是一种社会性优化，是企业立足于国际经济舞台的重要经营策略，也是政府采取税收激励措施所欲实现的主要政策目标。应进一步完善企业重组所得税政策体系，包括统一现行企业重组所得税政策执行口径，完善跨境重组特殊性税务处理政策，构建企业重组的个人所得税政策体系等。

加快推进企业兼并重组，及时清理“僵尸企业”，去产能、去库存，是供给侧结构性改革的核心任务之一。如何进一步完善企业重组的所得税政策，以减少兼并重组中的体制、机制障碍，降低企业重组成本，推动企业加强资源整合，化解过剩产能，提高竞争力，是摆在财税部门面前的一项重要课题。

发达国家多对符合条件且不以规避税收为目的的企业重组，实施特殊性税务处理。这一处理的核心内容包括两方面：一是重组发生时不征税；二是重组后收购公司及其股东的应税利润仍以重组前的税收因素为基础计算。这就意味着重组发生时，企业的各项资产不确认转让所得，其计税基础也保持不变，实际上是一种递延纳税的技术方法。

我国自2008年实施企业所得税法以来，借鉴国际经验，结合国内企业重组实践，逐步构建了一套企业重组的所得税政策体系和管理制度，其核心也是递延纳税的制度设计。借由递延纳税，提高重组交易的经济效率，在激活资产增值潜能后再收回政府让渡的税收，这正是重组税收政策设计的初衷。

企业重组特殊性税务处理需要满足四个主要条件：经营的连续性、权益的连续性、缺乏纳税必要资金、具有合理的商业目的，这是企业重组激励政策构建的基点，也是进一步完善重组税收制度的出发点和基本原则。

我国企业重组所得税政策体系的演进大体可分为三个阶段：一是2008年之前内外资两套企业所得税制度框架下各自独立的政策体系；二是2008年实施新企业所得税法，特别是财政部、财税〔2009〕59号，以下简称59号文）以来，重新构建的内外资企业统一适用的一套政策体系；，特别是财政部、财税〔2014〕109号，以下简称109号文）以来，进一步丰富完善了企业兼并重组所得税政策体系。

现行企业重组所得税政策体系仍然存在以下三方面问题：一是重组所得税政策特别是59号文实施以来，各地反映一些规定在实际操作中仍然不好把握，需要进一步明确口径，制定统一规范的操作指南。二是跨境重组的特殊性税务处理涉及税收管辖权的问题，现行政策仅设定了三种情形，社会上也不断有要求扩大适用范围的呼声。三是目前企业重组的所得税政策体系中企业所得税政策相对完善，而个人所得税政策相对单一，不够系统。下一步需要针对以上问题对现行企业重组所得税政策体系进行完善。

统一现行重组政策的执行口径。现行重组企业所得税政策在执行中仍然有一些口径需要明确和统一，各地执行标准不一，影响了政策的公平性和可操作性。以59号文为例，第二条“股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式”中“其控股企业”如何理解？《企业重组业务企业所得税管理办法》（，以下简称4号公告）解释为“由本企业直接持有股份的企业”，直观理解应该是收购方企业的子公司层面，即可以自己持有的子公司股权进行支付，但这与重组特殊性税务处理核心要件之一的“权益的连续性”的要求相矛盾；另一种观点认为，应该是收购方企业的母公司层面，即收购方企业的上层控股企业，而这也符合“权益的连续性”的要求。另如，第二条“非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式”中“以承担债务作为支付的形式”如何理解？4号公告和《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号，以下简称48号公告）并未作出明确的解释，比如一宗资产收购交易的交易标的是一项业务，则该项业务涉及的负债是否可以作为非股权支付形式，还是以该项业务涉及的负债抵减资产，视同转让资产净额，不把该项负债作为非股权支付形式？上述问题都需要进行统一明确。

完善跨境重组特殊性税务处理政策。考虑到跨境重组中存在境外当事方，要给予其特殊重组待遇，除满足“特殊重组”的一般条件外，还应该保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内。这是跨境重组特殊性税务处理政策设计的一条底线。基于此，59号文第七条给出了三种具体情形，并设定了一项垫底条款。随着“走出去”战略的推进，特别是“一带一路”战略的实施，有必要适时补充和完善一些跨境重组的特殊处理情形。一是适当扩展跨境重组特殊性税务处理的类型，不应仅局限于股权收购和资产收购，一些特定的合并和分立重组也应适当考虑。二是完善目前的跨境重组特殊性税务处理条款，对控股企业而言，来自被投资企业的股息和股权转让所得存在一定的转换空间，所以仅仅明确股权转让所得预提税负担没有发生变化是不够的，基于反避税的考虑，还应该强调相应股息的预提税负担也不可降低，以维护我国的税收管辖权。三是109号文第三条规定的100%直接控制的集团内股权划转交易中，居民企业之间是否可以划转一项非居民企业的股权，这通常会涉及境外预提税和居民企业境外税收抵免问题，需要谨慎处理。

构建企业重组的个人所得税政策体系。目前与企业重组直接相关的个人所得税政策只有个人非货币性资产投资分期缴纳个人所得税政策，政策处理方式较为单一，无法适应日益高涨的企业重组形势。特别是一项重组交易中，既涉及企业股东，又涉及个人股东，尽管48号公告已明确某些重组交易中个人股东的存在并不妨碍企业股东层面递延纳税政策的享受，但同一重组中企业股东与个人股东所得税待遇的不一致和不公平却是事实。基于税制公平和所得税一体化的考虑，应适时构建企业重组的个人所得税政策体系，不断丰富和完善个人所得税政策内容。当然现行税收征管法和个人所得税法也存在一些制约因素，比如一般反避税原则的缺失等。，税收征管法的修订也正在加速推进，这都为构建企业重组的个人所得税政策体系奠定了税制和税法层面的基础。

【中国财税浪子点评】感谢这篇文章提出了很多实务中的新问题，给了我们崭新的思考。

第一、重组难，尤其是当前国有企业三去一降一补的大背景下，重组还是面临着很多税收障碍。包括多年没有调整的印花税政策，从这个角度来说，文章的立意具有很强的现实意义，就在于能否进一步打破重组的税收僵局。

第二、重组涉及的所得税问题，包括企业所得税和个人所得税，需要站在一个高度去统筹兼顾，在制度设计层面给予全面考虑。当然所得税与其他税种之间的协调也需要推进。

第三、充分运用递延纳税技术，这个通过实践已经被证明是行之有效的，包括确定性递延和不确定性递延，甚至不确定性递延的力度更大，有必要进一步推广与运用。比如大家所熟悉的非货币性资产投资就是确定性递延，那么可否根据出资后形成的控制关系，直接规定某些投资可以暂不确认所得，形成一种不确定性递延。

第四、细化口径，进一步明确实践操作中的普遍争议点。比如，股权支付是否包含所持有的对其他公司的权益性投资，考虑到从权益连续性的角度无法落实，我们建议能够比照109号文和40号公告的资产划转，增加一种特别的重组模式，也就是这种基于以权益性投资作为对价进行的股权收购或者资产收购，其实质是一种非货币性交换，交换中缺乏纳税必要的资金，完全可以创新为一种单独的重组模式。再比如，基于业务的资产收购，在收购资产的同时，需要将被收购方与资产相关的负债、劳动力一并吸纳过来，这里收购方并没有向发行债券那样产生新的增量负债，而是继承的被收购方的存量负债，而且这些存量负债的原债务人也会是转让方其实也是用一定的资产抵偿的，似乎解释为净资产角度的业务收购为好。

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