全面理解权益性交易与综合收益

本文根据《天职国际-准则逻辑》之权益性交易，整理小结：

准则的主体观，即，报告主体视为一个独立主体，该主体的收益来源有两种，一种是权益性交易，一种是综合收益。下面分别说说：

一、权益性交易---计入资本公积

指与所有者之间的不具有商业实质的交易，该交易由所有者主导，系所有者出于对其所持有的资本进行整合、税收筹划等目的进行的交易。主要应用有①股东出资与利润分配；②股东代为偿债、债务豁免或捐赠，根据准则解释第5号，此类交易股东指控股与非控股股东及各自子公司。对于此类交易的判断，就看是否为资本性投入，是否为股东出于资本整合目的，以所有者身份进行的，无商业实质的主导交易，如果是主体破产重整，出于对主体债权人的赔偿，股东承担连带责任进行代偿债务，属于非所有者主导，而是受迫的交易，因此不属于权益性交易，主体相关利得计入当期损益；③购买或处置子公司少数股权但未丧失控制权。在合并财务报表层面，此类交易是合并主体股东之间的交易，并非合并主体自身经营相关的交易，因此，此类交易属于权益性交易，交易不影响合并主体自身的资产、负债和损益。因此，合并报表层面支付或收到的对价与购买或处置相关股权持续计算公允价值之间的差额，冲减资本公积，不足冲减，冲减留存收益；④同一控制企业合并。准则采用“权益结合法”，是指站在集团最终控制方的角度，将集团内各级公司之间的企业合并交易，视为由最终控制方出于其股东身份而主导或影响的、集团内权益的重组交易，此类交易并非出于合并方和出售方正常的商业目的，交易不会引起集团所控制资源的增加或减少，满足权益性交易的定义；⑤借壳上市。根据财政部“关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知”（财会函[2008]60号）规定，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益，即不采用“收购法”处理。该交易实质上相当于非上市公司发行股份以换取上市壳公司的现金净资产，构成一项资本重组交易。因此，此类交易被视为一项权益性交易，而不是一项企业合并。

二、综合收益交易

综合收益反映了企业管理层使用所有者交付的资源对外经营所产生的经济效益，即主导者是管理层，系公司的经营效益。分为净损益与其他综合收益，体现在利润表中，二者的主要区别在于，其他综合收益一般属于未实现的损益，且主要产生于非对外交易的重新计量，如可供出售金融资产公允价值变动、外币财务报表折算差额等；净损益则一般属于已实现的损益。下面主要说说其他综合收益。

2014年7月1日修订《企业会计准则第30号-财务报表列报》，关于其他综合收益的规定：

第三十三条其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：

（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等；

（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。

根据CPA教材其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。也可以认为是直接计入所有者权益的利得和损失。

其他综合收益列报的内容：计入资本公积——其他资本公积的金额：

1.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。

2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。

3.权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失。

4.存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得。

5.金融资产的重分类。

6.套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。

7.与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失。

并非当期所有在“资本公积—其他资本公积”科目下核算的项目，都属于其他综合收益的列报内容，比如：

1.股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。

2.企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。

此二者均属于所有者资本直接相关的利得或损失。

三、其他综合收益与资本公积区别

至此，其他综合收益与资本公积的区别就不言而喻了，前者属于综合收益交易范畴，后者属于权益性交易范畴。前者主要是未实现的净损益，后者系与公司资本直接相关的交易形成，即直接计入所有者权益的利得和损失。