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「鹏拍」同一控制下处置子公司的会计处理!

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在国内现行准则下,同一控下合并做权益法核算,有明文规定。但是同一控制下处置资产一直没有明确,实践中只能按照正常的股权转让,在单体报表确认投资收益。

但是,如果原来集团转过来的资产,运行几年再转回去就很尴尬——转过来时做同一控下合并,转走却做投资收益。

2014年,财政部发布《企业合并准则补充规定——同一控制下处置子公司的相关会计处理(征求意见稿)》,类似情况拟做权益法核算。

企业通过同一控制下企业合并取得的股权投资,在以后期间处置给控股股东或其控制的子公司,且丧失了对原有子公司的控制权的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:

(一)在个别财务报表中,企业通过同一控制下企业合并取得的股权投资,其初始投资成本与合并对价之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。企业在以后期间将该股权投资处置给控股股东或其控制的子公司时,其账面价值与转让对价之间的差额,应当按照以上相反的顺序分别计入留存收益和资本公积。同时,对于处置后的剩余股权(如有),应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》关于成本法转权益法的规定进行会计处理。

(二)在合并财务报表中,处置对价与所处置的股权所对应的原有子公司净资产账面价值(在该企业处置股权之前的合并财务报表上的账面价值)之间的差额,以及剩余股权投资(如有),应当比照(一)的规定处理。

企业还应当在附注中披露该业务事项对当期财务报表产生的影响。

企业通过同一控制下企业合并取得子公司,以后期间在同一控制下转让该子公司的有关资产或资产负债的组合,应当关注有关资产或资产负债的组合是否构成业务,构成业务的,应当参照本规定处理。

但是,后来争议很大,卡壳了,至今未正式发布。

不应当按照“同一控制”的原则和理念来进行会计处理

参照“权益结合法”的会计处理可能带来如下两个问题:①以原子公司的取得形式(非同一控制还是同一控制取得) 决定了后续处置的会计处理,这不符合现行长期股权投资会计准则的会计处理原理,也未如实反映投资方的经营成果;②将权益结合法同一控制主体的理念扩大到处置子公司,且继续影响个别财务报表,这会继续扩大权益结合法本身所存在缺陷的影响。

一、权益结合法本身所存在的缺陷

将企业合并区分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,在会计理论上是存在缺陷的,在实务中也问题很多。同一控制下企业合并所采用的“权益结合法”,本身存在与现行其他准则不一致等诸多缺陷,包括但不限于:

(一)与现行其他会计准则的原则不一致

发生于同一控制下的主体之间的交易,除了企业合并以外,其他交易(如不构成业务的资产买卖等)的会计处理原则都与发生于非同一控制下的主体之间的同类交易的会计处理原则一致;这样规定,不符合会计准则体系内在一致性原则要求。

在现行企业会计准则下,购买一项资产的一般原则,是以支付对价的公允价值作为购入资产的成本,而权益结合法则是以购入资产的原账面价值作为初始确认成本,与其他资产的购买处理原则不一致。权益结合法以原主体的账面价值进行初始确认,无法反映被合并方净资产的公允价值,从而使被合并方合并后的财务报表信息相关性和可靠性被削弱。

此外,同一控制下企业合并中与实收资本(或者股本)相关的长期股权投资初始计量还可能与公司法相冲突。

(二)权益结合法的信息不利于投资者作出决策

权益结合法所提供的信息相关性较弱,因为其所提供的信息预测价值和证实价值比收购法更弱。由于并未反映合并前合并主体财务报表中未包含但在合并日符合确认条件的资产或负债,权益结合法的完整性也较弱。所获资产和负债以其在原主体的账面价值计量,由原主体创造的内含收益未得到确认,从而高估合并后收益(低估费用),因此,权益结合法未如实反映合并主体的合并后经营业绩。

二、权益结合法的适用范围问题

由于权益结合法存在上述缺陷,不宜扩大权益结合法的适用范围。特别是,不应将权益结合法理念下推到母公司的个别财务报表中。由于权益结合法是将合并双方及最终控制方看作一个经济主体,是站在最终控制方的“视角”进行会计处理,因此,该处理也只应适用于报告主体的“经济主体财务报表”,即合并财务报表。相反,个别财务报表仅仅只存在购买方和出售方,是站在购买方的“视角”进行会计处理,如果将权益结合法下推到个别财务报表中,则会引起“视角混淆”,使个别财务报表的处理与现行企业会计准则中购买资产的一般处理原则不符,也与税法、公司法等法律法规的认定不符。

至于观点一提到的,站在最终控制方的角度,同一控制下的合并不改变最终控制方所能控制的经济资源及其风险和报酬特征,只是“从左口袋到右口袋”的重组,不具有商业实质,因此要求以账面价值作为会计处理的基础,不确认商誉和损益影响,交易差额视同权益交易,直接调整权益。但是,既然是站在最终控制方的角度,那就应该在最终控制方编制合并报表时进行处理,也不应该影响其他主体的会计处理。在母公司个别财务报表中,应采用处置资产的一般原则,即,收到对价与处置资产的成本之间的差额,应计入当期损益,而不是直接调整所有者权益。

三、

至于观点一提到的,由于实际控制方的存在,这种交易很可能是不公允的,容易操纵利润,;但是,作为公司制企业,不能假定所有控制方均能任意违反公司法来损害少数股东、债权人的利益;况且,会计准则对交易的非公允部分的处理已经做出了规定(如收入,股东投入等等);会计准则最主要的功能是计量和披露主体的经济活动及其成果,。

所以,争议一直还在,实践中基本上还是按照一般股权转让处理。

2016年9月,证监会发布了《2015 ,使问题更加复杂化。

第8页:同一控制下的企业合并中置出资产的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或者承担债务方式作为合并对价的,应当以合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

年报分析发现,个别上市公司与其控股股东之间的资产置换交易,换入的股权投资作为同一控制下的企业合并处理,但对于置出的原子公司股权,上市公司在合并报表层面作为资产转让处理,确认了相关股权转让损益。

这样做的结果是,在置出资产交易部分,将资产公允价值与账面价值的差额确认了损益,但在置入资产交易部分,又将置出资产公允价值与同一控制下取得子公司有关资产账面价值的差额调整了权益,人为地将一项同一控制下的企业合并交易割裂成两项独立的交易,并基于不同的原则予以会计处理,不符合会计准则相关规定,导致会计处理在逻辑上的不一致。

,颁布明确规定,以免实务混乱!

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文/鹏拍:保荐代表人、注册会计师、英国特许公认会计师,从业10余年,操作过多家新三板挂牌、IPO上市、并购重组、再融资、债券业务。

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