重组59号文件有瑕疵,企业建议进一步完善

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（ 财税〔2009〕59号，以下简称59号文件），是企业重组有关税务处理的基本规定，特别是对重组事项适用特殊性税务处理进行了规范，允许重组各方可以选择暂不确认以股权支付为主要对价的重组所产生的所得，递延了重组业务缴纳企业所得税的时点，有效地减轻了重组企业的资金压力，促进了企业重组活动的开展。然而，一些大企业在处理重组业务时，发现关于收购方取得股权（资产）时计税基础的确认，59号文件存在值得商榷的地方。

59号文件规定，在选择适用特殊性重组的股权收购中，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。笔者认为，被收购企业股东取得股权计税基础的规定，要求在不确认所得的前提下亦不得对资产的计税基础作出调整，确保了不存在税收漏洞，是合理的。但对收购方取得股权的计税基础，仍须以被收购股权的计税基础确定，则存在问题。

比如，A公司持有B公司全部股权，计税基础100元，公允价值130元。C公司持有D公司全部股权，计税基础80元，公允价值130元。现C公司与A公司签署股权收购协议，以持有D公司股权为对价收购A公司持有B公司全部股权。此项交易中C公司为收购企业，B公司为被收购企业，A公司为被收购企业股东。假设双方对重组事项选择适用特殊性税务处理，根据59号文件的规定，A公司取得D公司股权的计税基础为100元，C公司取得B公司股权的计税基础也为100元。

问题就此出现了：通过该项重组，C公司将原来一项计税基础为80元的资产（即D公司股权）调高为100元（即B公司股权），将来在转让B公司股权时可以在企业所得税前扣除的股权成本为100元。C公司在此项交易中增加了资产的计税基础，而并没有对增加的计税基础缴纳相应的企业所得税。换言之，时间性差异变成了永久性差异。假如C公司持有D公司股权的计税基础是110元，股权收购后，其持有B公司的计税基础调整为100元。C公司在将来的股权转让过程中，由于计税基础减少，反而需要多缴纳税款。假如C公司以向A公司定向增发股份的方式而收购B公司股权，增发股份的公允价值为130元，但取得B公司的股权的计税基础仅为100元，C公司亦存在需要多缴税款的情况。

在资产收购交易中，上述问题同样存在。究其原因，由于交易双方换出资产的计税基础很可能并不相同，如果要求双方均以被收购企业股权的计税基础确定换入股权（资产）的计税基础，就会出现计税基础变化的情况。在实际的企业收购交易中，被收购方也可能不向收购方提供其对被收购股权（资产）的初始投资成本（计税基础），从而使收购方无法按照59号文件的规定确认其计税基础。这个问题让重组企业很困惑，强烈建议将原有规定修改为：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以支付股权的原有计税基础确定。资产收购规定也做类似修改。这样修改，符合企业重组实际，有利于推动企业转型升级进程。

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