国有企业集团重组业务,这几个坑要小心(1)
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为贯彻落实“四个全面”战略布局和创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，国有企业改革不断深化，提高配置效率、优化布局结构、加快转型升级，企业兼并重组、资源整合方面经济事项显著增多，在此过程中，有几个环节需要引起大家的关注。
注：本文所指的重组业务主要是指财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中对企业重组业务的界定。
会计处理环节
一想到将一项资产置出，我们通常认为会获得“收益”，但是在一个企业集团内部的重组业务，我们首先需要区分这项业务应适用哪个准则，不一定能够产生“收益”。
集团内部重组业务当涉及到股权投资时，可能用到的准则主要有两个《企业会计准则2号—长期股权投资》和《企业会计准则7号—非货币资产交换》。那么何时适用2号准则，何时适用7号准则呢？我们看下面的分析。
适用长期股权投资准则的情况
在一个企业集团内部进行的股权投资业务，均属于同一控制的情况。
取得“控制权”时：
应适用长期股权投资准则，按照同一控制下企业合并的情况进行处理。
在这种情况下，取得的长期股权的价值按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额来确定，支付的资产也按照账面价值来确定，中间的差额计入“资本公积”，不确认损益。取得后，按照成本法进行长期股权投资后续核算。
未取得“控制权”时：
1、未取得控制权，并且支付现金补价超过总交易额25%时，应适用长期股权投资准则，按照企业合并以外方式取得的长期股权投资处理。按照取得的长期股权的公允价值确认初始投资成本，考虑支付的现金补价之后，借贷方之间的差额部分确认损益。取得后，按照权益法进行长期股权投资后续核算。
2、未取得“控制权”，支付现金补价小于总交易额25%时，按照《企业会计准则7号—非货币资产交换》进行处理。
适用非货币资产交换的情况
1、以将来为企业带来的经济利益不确定或不固定的资产（存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等）进行交换的业务；
2、非货币性资产交换一般不涉及或少量涉及货币性资产，通常以补价占整体资产交换金额的比例是否低于25%作为参考依据，补价低于25%的，视为非货币性资产交换。
1、非货币性资产交换的确认和计量换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础；
2、如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况。
1、具有商业实质的判断：非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一，只有换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易发生使企业经济状况发生明显改变是，非货币性资产交换才具有商业实质。
2、不具有商业实质的判断：应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，此时以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否补价，均不确认损益。
对于集团内部组织机构调整导致的股权置换业务，在没有引入外部资源的情况下，通常被判断为不具有商业实质。
举个例子
例一：东方之星集团公司下的两个控制公司A和B将所持下属公司股权与生产设备进行交换，达到产业链整合的效果。A公司持有所属甲公司公司长期股权份额60%，账面价值280万元，甲公司可辨认净资产为500万元，评估价值为550万元。B公司自有生产设备账面原值300万元，已计提折旧60万元，设备评估价值280万元。
经双方商定，B向A支付20万元补价并将生产设备与A公司所持有甲公司60%股权进行置换。（假定交易不考虑相关税费）
站在B公司角度：
B公司取得甲公司60%股权，取得控股地位，应按照同一控制下企业合并进行账务处理：
借：长期股权投资——甲公司 300（60%×500）
借：累计折旧 60
贷：固定资产 300
贷：银行存款 20
贷：资本公积 40
站在A公司角度：
判断该项业务具有商业实质
收到补价20÷换出资产公允价值330（60%×550）=6%<25%，属于非货币性资产交换，同时以换出资产公允价值减去补价为基础确定换入资产成本。
借：固定资产： 310（330-20）
借：银行存款：20
贷：长期股权投资—甲公司280
贷：投资收益 50
例二：假设经双方商定，B用生产设备账面原值50万元，已经计提折旧10万元，评估价值35万元，与A公司所持有甲公司10%股权进行置换，同时B公司向A公司支付补价20万元。（假定交易不考虑相关税费）
站在B公司角度
取得甲公司10%股权，不能取得控制权
支付补价20万元÷换入资产公允价值55万元（10%×550）=36%>25%,不属于非货币资产交换业务。
借：长期股权投资—甲公司 55（按换入资产公允价确定）
借：累计折旧 10
借：营业外支出 5
贷：固定资产 50
贷：银行存款 20
站在A公司角度
收到补价20万元÷换出资产公允价值55万元（10%×550）=36%>25%,不属于非货币资产交换业务。
借：固定资产 35（按换入资产公允价值确定）
借：银行存款 20
贷：长期股权投资—甲公司46.67（10%股权的账面价值）
贷：投资收益 8.33
以上业务处理均是站在个别报表的角度，合并层面对于内部交易，还要根据业务情况，进行抵消处理。不在本文中进行讨论。
总结：
1、取得控制权时，适用长期股权投资准则，各项资产确认原则为按账面价值为基础，不产生损益。长期股权初始价值=被投资企业可辨认净资产×持股比例，差额计入资本公积；
2、未取得控制权，现金补价大于25%时，适用长期股权投资准则，换入资产确认原则为按换入资产公允价值为基础，产生损益。长期股权初始价值=该股权公允价值，按销售换出资产类型，确认相应损益；
3、未取得控制权，现金补价小于25%，且具有商业实质时，适用非货币资产交换准则，换入资产确认原则按优先采用换出资产公允价值为基础，产生损益。长期股权初始价值=换出资产公允价值-现金补价，按销售换出资产类型，确认相应损益；
4、未取得控制权，现金补价小于25%，不具有商业实质时，适用非货币资产交换准则，换入资产确认原则按换出资产账面价值为基础，不产生损益。长期股权投资初始价值=换出资产账面价值-现金补价。
本文写作过程中得到中天运会计师事务所陆海洋先生的大力支持，在此表示感谢！
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