协力资本论 企业股权资产重组所得税处理的前世今生

企业股权资产重组所得税处理的前世今生

作者：胡岸

国家税务总局近日发布《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号文”），对企业重组过程中股权或资产划转企业所得税征管问题做了进一步明确。

目前我国关于企业重组过程中的所得税处理历经《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文”）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文”）以及最近的40号文，本文将尝试对企业股权资产重组过程中的所得税处理前世今生进行梳理。

一. 59号文确立所得税处理原则并创设特殊税务处理

（一）基本原则

59号文确立了企业股权收购、资产收购重组交易的所得税处理基本原则，在重组交易不符合特殊税务处理条件时，应运用如下原则处理：

1. 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2. 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3. 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（二）创设特殊税务处理

在基本原则之外，59号文创立了特殊税务处理规定，根据59号文的规定，如果符合如下条件的，可以适用特殊税务处理：

1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2. 比例要求：被收购、合并或分立部分的资产或股权比例以及交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例（股权收购的，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）。

3. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

5. 涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，需满足（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。

适用特殊税务处理的，处理原则为：

1. 股权收购，可以选择按以下规定处理：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

2. 资产收购，可以选择按以下规定处理：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

二. 109号文放宽了原有特殊税务处理中重组的比例限制，创设重组中账面净值划转时的所得税处理规定

（一）放宽原有比例限制

股权收购的，收购企业购买的股权比例由不低于被收购企业全部股权的75%下调为50%。资产收购的，受让企业收购的资产比例由不低于转让企业全部资产的75%下调为50%。（“修订后的59号文特殊税务处理”）

（二）账面净值划转（“109号文特殊税务处理”）

109号文创设了重组中账面净值划转时的所得税处理规定，若符合如下条件：（1）100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间；（2）具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（3）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；（4）且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。可以采用如下所得税处理方式进行所得税处理：（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得；（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

三. 40号文对于账面净值划转规定的进一步明确

对于109号文创设的账面净值划转税务处理，40号文进行了进一步的明确。

（一）限制划转情形：

109号文所用划转一词在实践中存在一定的争议，40号文明确依照账面净值划转的企业重组如适用109号文所规定的处理方式，仅限于四种情形：

1. 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

2. 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

3. 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

4. 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

结合109号文和40号文的规定，账面净值划转规定的适用需重组企业交易的双方符合一定的股权关系，且仅限于100%直接股权关系，也排除了涉及自然人持股的情形，此外，40号文明确母公司对子公司的投资行为属于划转的一种。

（二）明确了划转完成时间

40号文明确，股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。根据上述规定，交易双方已经进行会计处理也作为划转已经完成的必要条件之一。

（三）明确具体处理方法

明确划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。明确划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。

区别于109号文规定中所采用的“原账面净值”的表述，40号文将账目处理基础明确为被划转股权或资产的原计税基础，避免了特殊情况下原账面净值与原计税基础发生差异时的争议。

（四）事后审查

进行净值划转税务处理的交易双方在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送相关材料即可，无需事先向税务主管机关申请。

四．特殊税务处理的方案比较

比较109号文的特殊税务处理与修订后的59号文，我们不难发现存在一定程度的重合，存在某项交易既满足109号文规定的条件也满足修订后的59号文特殊税务处理所规定的条件的情形。例如对母公司将其所持有的A子公司的50%股权向母公司100%控股的B子公司进行投资，该项交易既满足修订后的59号文特殊税务处理的股权比例要求，也满足109号文的股权比例要求，并且无论采用哪一种特殊税务处理，处理的结果均相同。然而，如果A公司以B子公司50%的股权向无关联C公司投资，C公司以自身股权100%向A公司支付，该等交易仅符合修订后的59号文特殊税务处理的股权比例要求，因此这种情况下，企业仍然可以适用59号文的要求。如果母公司将其所持有的A子公司的20%股权向母公司100%控股的B子公司进行投资，则只符合109号文的要求，并不符合59号文的要求。

以上梳理和比较可以看出，实质上109号文以及59号文扩展了适用特殊税务处理的重组情形，而40号文则对适用情形进行了进一步的明晰。