【税务辅导站】企业重组:不同情形下资产划转的税务问题咋处理?

　　为解决企业重组所得税政策执行过程中亟须明确的征管问题，国家税务总局发布了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），作为《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2016〕109号）的配套政策，明确了“资产划转”含义，并对资产划转不同情形下的税务处理进行了规定。

　　

　　资产（股权）划转的含义

　　

　　财税〔2016〕109号文件第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产”的税务处理可以适用特殊处理，即：

　　

　　1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　

　　2.划入方企业取得被划转资产的计税基础，以被划转资产的原账面净值确定。

　　

　　3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　

　　40号公告对上述资产划转限定为四种情形：

　　

　　情形一：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转，母公司取得子公司的股权支付。

　　

　　情形二：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转，母公司未取得子公司的股权或非股权支付。

　　

　　情形三：100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转，子公司未取得股权或非股权支付。

　　

　　情形四：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的资产，未取得股权或非股权支付。

　　

　　综上所述，母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之间等四种情形的资产划转，可以享受递延纳税待遇。值得关注的是，上述关于划转的情形不权适用于国有企业集团，也适用于其他企业集团内部的资产交易，从而保证了不同所有制性质的市场主体在同一税收法规起跑线上公平竞争。

　　

　　与关联文件的对比

　　

　　与40号公告、财税〔2016〕109号文件相关的税收规范性文件，有《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）。

　　

　　1.财税〔2016〕109号文件对财税〔2009〕59号文件进行了修改和补充。一是降低了股权收购、资产收购适用特殊性税务处理的收购比例，由75%降低至50%。二是补充了股权、资产划转的特殊性税务处理。三是将“划转”这一国有资产特有的处置方式扩大到了非国有资产处置的税务处理。财税〔2016〕109号文件适用范围较严，必须为母公司对全资子公司划转资产才能适用特殊性税务处理的规定，而财税〔2009〕59号文件适用则较宽，即使投资双方没有关联也能选择适用。但财税〔2016〕109号文件适用条件则较宽松，划转资产不受“50%”以下的约束。

　　

　　2.财税〔2014〕116号文件是关于非货币性资产对外投资税务处理的规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。其中第六条规定，企业发生非货币性资产投资，符合财税〔2009〕59号等规定的特殊性税务处理条件的，可选择适用，即股东可以选择按财税〔2014〕116号文件进行税务处理，也可以选择按40号公告进行税务处理，当然企业也可以按全额一次性缴税。

　　

　　3.29号公告与40号公告有竞合之处，而与财税〔2014〕116号相对应。40号公告、财税〔2016〕109号文件规定的是资产划转的特殊性税务处理，而29号公告与财税〔2014〕116号文件则分别从被投资方（划入方）和股东方（划出方、投资方）规定了资产划转的一般性税务处理，但29号公告规定划出方可以不计入收入，划入方的资产计税基础可按公允价值确定。如果一项业务同时符合29号、40号公告时，按财税〔2009〕59号文件确定的选择适用原则，则纳税人可以选用财税〔2014〕116号文件和29号公告进行一般税务处理，也可以适用40号公告适用特殊性税务处理。

　　

　　29号公告规定了40号公告适用范围的一种情形，即股东向被投资企业的划转，但适用范围上，29号公告没有持股比例限制，财税〔2016〕109号文件则要求100%持股。

　　

　　适用40号公告的注意事项

　　

　　1.主要要件。划转应当具有合理商业目的、不以减少、免除或都推迟缴纳税款为主要目的。

　　

　　2.存续要件。适用资产划转特殊性税务处理应当保持经营的连续性，即划转完成日后连续12个月内不改变划转资产原来实质性经营活动，即生产经营业务、公司性质、股权结构等情况不能发生变化，否则，将不再符合特殊性税务处理条件，应于变化的30日内报告主管税务机关。

　　

　　3.划转完成日的确定。股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

　　

　　4.账面净值的确定。适用40号公告的“账面净值”是按税法规定确定，即划入方以划出方划转资产的计税基础确定，即资产的计税基础减除已经按规定扣除的折旧、摊销、折耗等后的余额。

　　

　　5.损益确认。“均未在会计上确认损益”应理解为，按国家统一会计制度的规定，在会计处理上不确认为损益，而非为满足适用特殊性税务处理条件，违反国家统一会计制度，人为的不确认为损益。

　　

　　6.申报程序。40号公告明确了划转资产交易双方需在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料即可。

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作者：陈加宽 许春梅

单位：江苏省泰州市地税局

来源：中国税务报