【政策解读 】重组的企业所得税:新程序与新政策 ——2015年第48号公告解读

重组是许多企业的大事，重组过程复杂，涉及金额巨大，税务成本高昂。但是，如果能充分享受既有的有关重组的税收优惠政策，又可以节省巨额税款，有很大的税务价值创造空间。因此，在重组过程中，无论是重组方式的选择，重组方案的设计，重组协议的拟定，重组资料的提交等每个环节，每个方面，都需要认真对待，一个环节，一个地方出现问题，都可能导致丧失享受优惠资格。，以下简称48号公告），不仅简化、明确了办理享受特殊重组业务的手续，也明确了一些政策性问题，本文结合对48号公告及有关重组法规的解读，分析以下问题：

一、重组的企业所得税法规体系

二、所得税法规中的重组类型

三、重组所得税处理：一般重组与特殊重组

四、特殊重组的柔性条件和刚性条件

五、从哪些角度证明合理的商业目的

六、直接以股权出资不能享受特殊重组待遇

七、特殊重组程序：审批变申报

八、重组主导方、重组完成日及其意义

九、分步重组的管理

十、48号公告澄清的有关问题

十一、享受特殊重组应注意的事项

附件一：提交税局的报告表

附件二：提交税局的资料清单

一、重组的企业所得税法规体系

到目前为止，关于重组的企业所得税法规包括：

《财政部 ，简称59号文）；

《关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>，简称4号公告）；

，简称109号文）；

，简称40号公告）；

，简称48号公告）

上述5项法规中，59号文和109号文，属于政策性文件，分别规定了不同重组业务，享受特殊重组的标准、所得税处理方式等。

4号公告、40号公告、48号公告都是有关重组所得税的具体操作办法，当然，其中也有一些政策性的重要规定，如4号公告关于可以作为支付对价的自己的股权，包括自己持有的下属企业的股权，这是一项非常重要的规定，为俗称的换股享受特殊重组待遇，提供了法规支持。

4号公告和48号公告，主要是配合59号文的操作文件。40号公告是配合109号文关于资产（股权）划转的操作文件。

二、所得税法规中的重组类型

59号文件规定的重组方式包括：法律形式简单改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。但是不包括一些央企经常发生的一种重组类型：资产（股权）划转，直到2014年的109号文，才明确了划转的所得税处理。

109号文规定，符合条件的资产划转，划出方和划入方，均不确认所得。如果没有109号文，资产划转双方均要确认所得，划出方按照视同销售计算划出资产的所得，划入方按照接受捐赠，计算所得。

109号文的另一重大贡献，是降低了股权收购和资产收购享受特殊重组待遇的门槛，将股权收购比例和资产收购比例，由59号文规定的75%降低到50%，即收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或资产的比例，由75%降低到50%。

三、重组所得税处理：一般重组与特殊重组

（一）重组所得税处理的两种方式

重组过程中的所得税，无非就是两种处理方式：重组时征税，重组时暂不征税。重组时征税的，就是一般重组，重组时暂不征税的，就是特殊重组。

企业重组时面临的难题是，在重组中，转让股权或资产的一方，可能没有取得现金，如果重组就缴税，纳税人没钱缴税，可能就无法重组。为消除重组过程中的税收障碍，如果满足规定的条件，就可以享受暂时不征税的特殊重组待遇。如果不满足条件，重组时，就要纳税，这就是一般重组。

（二）重组所得税处理方式的两项内容

纳无论是一般重组还是特殊重组，所得税处理，主要内容就是两项：一是所得、二是计税基础。

一般重组，在重组时，就按照有关资产的公允价值，计算所得，有关资产的计税基础，按照重组时的公允价值，重新确定。

特殊重组，在重组时，不计算所得，有关资产的基础基础，不变。

四、特殊重组的柔性条件和刚性条件

特殊重组的条件，分为柔性条件和刚性条件。柔性条件是各重组类型都应具备的有一定弹性的条件，刚性条件是重组类型需要各自满足的没有弹性的条件。

（一）特殊重组的柔性条件

无论是59号文，还是109号文，享受特殊重组的柔性条件是：

1、商业目的合理

具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、实质经营活动不变

企业重组后的连续12个月内，不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（二）特殊重组的刚性条件

1、被收购的股权、资产的比例

被收购的股权不低于被收购企业全部股权的50%,被收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。

2、股权支付的比例

股权支付金额占交易支付金额的比例，不低于85%。

3、原股东不转让股权

企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

五、从哪些角度证明合理的商业目的

合理的商业目的，是享受特殊重组的必要条件。什么是合理的商业目的？核心内容是，重组不以减少、免除、推迟缴纳税款为目的。根据4号公告和48号公告，应分别从以下角度证明：

（一）重组活动的交易方式

即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规。

这项内容可以说是一般的背景介绍。

（二）该项交易的形式及实质

即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果。

这项内容是介绍交易的具体内容，当事各方在此次交易中的权利、义务和责任，也可以说是有关合同中的内容。给交易各方带来的影响。

（三）各方税收负担的变化

重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化。

这项内容是分析重组对各方税收负担的影响，开始进入判定合理商业目的的关键。

（四）各方财务状况的变化

重组各方从交易中获得的财务状况变化。

这项内容是分析重组对各方财务状况的影响，也是判定合理商业目的的关键。

（五）是否有异常的利益或义务

重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务。

这项内容看似重要，但可以看成是一项补充内容，没有谁承认通过重组获得了异常的利益或义务。

（六）非居民企业参与情况

非居民企业参与重组的情况。

如果有非居民参加，就介绍有关情况，没有非居民，直接在申报材料中注明重组不涉及非居民。

尽管是从上述六个角度分别论证是否有合理的商业目的，但是重点是不一样的。第一个和第二个，是一般性地介绍，重点是第三和第四，如果财务状况的变化与税务状况的变化，密切相关，比如增加的1块钱利润，是因为降低了1元钱的税收负担，这就可能被认为是本次重组以免除、减少或推迟缴纳税款为主要目的。如果税务状况的变化和财务状况的变化，没有直接关系，则有助于证明自己合理的商业目的。

六、直接以股权出资不能享受特殊重组待遇

在重组的所得税处理中，一种常见的错误认识是，认为直接以股权出资，可以享受特殊重组待遇。

产生这种错误认识的原因是，股权或资产的收购方，如果以自己本身的股权作为支付对价，股权或资产的转让方，就相当于以其持有的股权对被收购企业出资。

举例如下：

A公司持有B公司100%股权，C公司自A公司手中收购其持有的全部B公司股权，以自己的股权作为支付对价。

如果C公司以自己的股权作为支付对价，则最终的结果就是Ａ公司以持有的Ｂ公司股权对Ｃ公司投资。但是，这种投资是Ｃ公司收购股权并以自己的股权作为支付对价的结果。

如果没有Ｃ公司对Ａ公司的股权收购，Ａ公司直接以持有的B公司股权对C公司出资，则无法享受特殊重组，因为59号文，109号文，都没有以股权出资的规定，也拿不出享受特殊重组待遇必须的股权收购协议。

七、特殊重组程序：审批变申报

税务局对企业特殊重组的管理方式，由59号文的备案到4号公告的确认，再到48号公告的汇算清缴时，提交有关资料即可。

59号文件规定企业选择适用特殊性税务处理的，应在年度纳税申报时向主管税务机关书面备案，否则不得进行特殊性税务处理。4号公告进一步明确，重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。“确认”可以理解成“审批”。

48号公告，则取消审批，直接采用在年度纳税申报时，提交有关资料，直接享受特殊重组的方式。

企业重组业务适用特殊性税务处理的，除59号文件规定的企业发生法律形式简单改变的情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。

重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报，申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。

除提交报告表外，纳税人还应根据重组的类型，按照48号公告归每项重组类型提交资料的要求，提交有关资料，比如重组的总体情况说明，是否符合规定的条件，尤其是合理商业目的，需要逐条说明。

八、重组主导方、重组完成日及其意义

重组过程中，确定重组主导方和完成日，是一个很关键的问题，影响办理有关特殊重组手续的程序和时间。重组主导方在重组完成日所在年份的年度纳税申报时，先向税局提交《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》后，其他当事方才可拿着复印件到税局办理手续。

（一）主导方---一般重组中有纳税义务的一方

不同的重组类型，有不同的重组主导方，但是一个共同的特点是，如果是一般重组，有纳税义务的一方就是主导方。具体是：

1、债务重组

债务人为主导方。

2、股权收购

股权转让方为主导方。涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。

3、资产收购

资产转让方为主导方。

4、合并

被合并企业为主导方。涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

5、分立

被分立企业为主导方。

（二）重组完成日

重组完成日的重要性在于，在哪一年完成重组，就要在哪一年的年度所得税纳税申报时，提交有关资料，享受特殊重组的待遇。

1、债务重组

。

2、股权收购

以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。

3、资产收购

以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

4.合并

以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

5、分立

以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

九、分步重组的管理

有些企业的重组是分步到位，整体看，符合特殊重组的条件，但是分步看，不符合特殊重组的条件。59号文件明确在12个月内的分步重组，可以享受特殊重组待遇。

但是在管理上，如何操作呢？如果分步重组跨年度，第一步不符合，第一步重组时，是征税呢？还是先暂时不征税？48号公告规定，如果当事各方在首次交易完成时，预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，如适用特殊性税务处理，当事各方应再申报相关资料，如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。

十、48号公告澄清的有关问题

48号公告尽管是个操作性的文件，但是也澄清了几个重要的政策问题。

（一）股权转让方可以是多个股东

股权收购享受特殊重组的条件是，收购的股权占全部股权的比例不低于50%。一个问题是，这50%的股权必须是自一个股东手中收购，还是可以从多个股东手中收购？

48号公告的附件《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(股权收购)》中可以看出，出售股权的股东，可以是一个以上。

（二）出售资产的比例按照公允价值计算

出售资产的比例不低于全部资产的50%，才可以特殊重组。那么资产的比例，是按照账面价值计算，还是按照公允价值计算？

根据48号公告的附件《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(资产收购)》，出售资产的比例应该按照公允价值计算。这为纳税人带来了一定的麻烦，如果A公司的资产中，有持有的B公司的股权，在评估A公司的公允价值时，是否还有评估B公司的公允价值？如果B公司再持有C公司的股权，评估将是非常复杂的事。

十一、享受特殊重组应注意的事项

税务局对特殊重组事前的程序管理变简单了，但是事后的实质管理却加强了，因此，纳税人切不可以为享受特殊重组更容易了。为充分享受特殊重组，避免以后被补税罚款的风险，建议注意以下几点：

（一）按照税法规定草拟有关的合同协议

享受特殊重组，必须有证据，这些证据就是合同协议、评估报告等资料。纳税人应根据重组的实际情况和59号文、109号文关于特殊重组条件的规定，准备有关合同条款，并保存有关的凭据，准备税务局以后的检查。

（二）认真、全面准备提交税局的各种资料

必须按照税局的要求，提交所有的资料，尤其是情况说明，需要说明符合特殊重组的要求，尤其要逐条说明有合理的商业目的。这些资料提交税局后，其效果应该是说服税局认可特殊重组的要求。

（三）关联方重组12个月内完成

股权收购的重组日一般是完成股权变更日，但是48号公告规定，关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。因此，关联方之间如果合同生效后12个月没有完成，但是生效时又没有提交资料，享受政策就有点麻烦，因此，关联方之间的重组，最好在12个月内完成。

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